تعريف عقود الإنشاءات وأنواعها
١- تعريف عقود الإنشاءات :
يعرف المعيار عقد الإنشاءات بأنه " عقد تم إبرامه خصيصًا لإنشاء أصل أو مجموعة من الأصول التى ترتبط ببعضها أو تعتمد على بعضها البعض من ناحية التصميم أو التقنية أو الوظائف أو الغرض أو الاستخدام النهائى لها". وبالتالى قد يبرم عقد الإنشاءات للأغراض التالية:
• إنشاء أصل واحد مثل كوبرى أو سد أو خط أنابيب أو طريق أو نفق.
• إنشاء عدد من الأصول مرتبطة ببعضها البعض من ناحية التصميم أو التقنية أو الوظائف أو من ناحية الغرض النهائى منها أو استخدامها مثال ذلك عقود إنشاء محطات تكرير البترول أو إنشاء وحدات المصانع والأجهزة المعقدة. ويدخل فى نطاق عقود الإنشاءات أيضًا ما يلى:
• عقود الخدمات التى تتعلق مباشرة بإنشاء الأصل مثال ذلك عقود الأشراف الهندسى على أعمال مقاولى البناء وعقود الخدمات الهندسية الفنية المتعلقة بإنشاء الأصل وخدمات مدير المشروع
.• عقود هدم وإزالة بعض الأصول وعقود تنظيف البيئة من أثار عمليات هدم هذه الأصول.
٢- أنواع عقود الإنشاءات :
تأخذ عقود الإنشاءات عدة أشكال، وقد قام المعيار بتصنيفها إلى نوعين عقود ذات سعر محدد، وعقود بالتكلفة زائد نسبة وقد تأخذ بعض العقود ملامح من العقود ذات السعر المحدد والعقود بالتكلفة زائد نسبة، مثال ذلك العقود بالتكلفة زائد نسبة مع وضع حد أقصى للسعر.
١ – عقد محدد السعر : هو عقد الإنشاءات الذى يوافق فيه المقاول على سعر محدد للعقد ككل أو على سعر محدد لكل عنصر أو لكل مخرج من مخرجات تنفيذ العملية والذى قد يتضمن فى بعض مواده الحق فى زيادة الأسعار بنسب معينة. إيضاح طبقًا لهذا النوع من العقود يقوم المقاول بوضع قيمة محددة لتنفيذ كل بند من بنود الأعمال التى أتفق فيها مع العميل وتتضمن هذه القيمة تكاليف التنفيذ وهامش الربح، وقد يتضمن العقد فى بعض الأحيان الحق فى زيادة الأسعار وبصفة خاصة فى مستلزمات الإنتاج المسعرة.
٢ – عقد بالتكلفة زائد نسبة : هو عقد الإنشاءات الذى يقوم بموجبه المقاول بإسترداد التكاليف المسموح بها أو المعرفة بالعقد بالإضافة إلى نسبة مئوية من التكاليف أو مبلغ أتعاب محدد
إيضاح :
هناك بعض العقود يتم تكليف المقاولين فيها بتحديد تكاليف التنفيذ لكل بند من بنود الأعمال ثم يتم الاتفاق على نسبة الربح التى يحصل عليها سواء كانت فى شكل نسبة مئوية من تكاليف الأعمال المنفذة أو فى شكل مبلغ ثابت محدد لا يرتبط بهذه التكاليف ويستخدم هذا النوع فى الحالات التى تكون فيها تكلفة الأعمال غير معروفة عند التعاقد. ولكن يعاب على هذا النوع من وجهة نظر المالك هو استفادة المقاولين من زيادة التكلفة الأمر الذى يحتاج إلى إحكام الرقابة على التكلفة الفعلية لكل الأعمال. بالإضافة إلى ما سبق، هناك أنواع أخرى من العقود لم يتناولها المعيار منها على سبيل المثال.
أ – عقود القيمة المستهدفة تستخدم هذه Target Cost Contract
العقود فى حالة التعاقدات الضخمة بموجب هذه العقود يتم الاتفاق على مبلغ مستهدف للعقد ككل يتم تحديده على أساس الدراسات السريعة التى قام بها كل من الطرفين، ويغطى هذا المبلغ التكلفة الفعلية للمقاول مضافًا إليها نسبة ربح وإلى هذا الحد فإن هذا العقد يشابه تمامًا عقد التكلفة زائد نسبة، لكن عقد القيمة المستهدفة يعالج عيوب عقد التكلفة زائد نسبة من حيث أنه فى حالة زيادة التكلفة عن ما تم الاتفاق عليها يحاسب المقاول عن المستهدف فقط، أما فى حالة تقليل التكلفة عن المبلغ المستهدف يحق للمقاول أن يتقاضى نسبة ربح أكبر مما هو متفق عليه على أن يتم تقسيم الفائض بين الطرفين طبقًا لما تم الاتفاق عليه فى العقد.
ب- عقود ذات سقف سعرى : طبقًا لهذه العقود يتم محاسبة المقاول على الكميات المنفذة على الطبيعة مضروبة فى فئات الأسعار المتفق عليها على ألا تزيد القيمة الإجمالية عن حد أقصى معين متفق عليه.
ج- عقود قوائم الكميات: تستخدم هذه العقود فى مجال التشييد والمبانى، حيث تكون التصميمات كاملة وقت تقديم العطاءات وكل الأعمال يمكن توصيفها فى قائمة تسمى قائمة الكميات تحدد بها كميات كل بند على المقايسات المبدئية للرسومات.
د- العقود التى تتحدد بناء على الأساس الزمنى أو المواد المستخدمة وتحدد مستحقات المقاول فى هذا النوع من العقود على أساس تكلفة المواد أو ساعات العمل المباشرة.
خصائص نشاط المقاولات
وأثرها على النظام المحاسبى
يتصف نشاط المقاولات بمجموعة من الخصائص أثرت بشكل كبير على تصميم النظام المحاسبى المطبق لهذه الشركات ومن أهم تلك الخصائص:
١- طول فترة تنفيذ العمليات التى قد تمتد إلى أكثر من سنة مالية، قد يصل بعضها إلى سنوات طويلة كما هو الحال عند إنشاء الكبارى والطرق وغيرها، وقد ترتب على هذا الأمر مشكلات محاسبية أثرت على تصميم النظام المحاسبى المطبق أهمها :
أ – كيفية تحديد الأرباح الناتجة عن الأعمال التى لم تنفيذ بالكامل أو التى لم يتم تسليمها بعد للعملاء خلال السنة المالية . فمن أهم المشاكل المحاسبية التى تواجه العمل المحاسبى فى منشآت المقاولات تقييم الأعمال التامة والفصل بينها وبين الأعمال غير التامة والتى رفضت الجهة المشرفة على المشروع إعتمادها، وكذا الأعمال غير التامة التى بدأ التنفيذ فيها ولم تصل بعد إلى مستوى إتمام أو مرحلة تنفيذ معينة.
ب- ما هى التكاليف التى سوف يتم مقابلتها بالإيرادات خلال السنة المالية وما هى التكاليف التى سوف ترحل إلى فترات محاسبية أخرى وتظهر فى قائمة المركز المالى
ج- مشكلة التنبؤ بالإحتياجات من المستلزمات السلعية والخدمية لكل عملية على حده
د- تكلفة الأعمال التامة غير المعتمدة، وهى الأجزاء من العمل التى رفض المهندس إعتمادها، وكيفية أعتراف المحاسب بتلك الأعمال.
٢- الأختلاف فى نوعية الأنشطة التى تقوم بها شركات المقاولات وما يترتب عليها من مشكلات محاسبية تتعلق بتصميم النظام المحاسبى ونظام محاسبة التكاليف ومدى المرونة الواجب توافرها فى مثل هذه النظم ومدى إمكانية وضع نظام للتكاليف المعيارية يستخدم فى رقابة التكاليف وترشيد الأداء بالإضافة إلى مشكلة إعداد التقارير المحاسبية.
٣- أسناد بعض الأعمال إلى مقاولى الباطن إما لأن طبيعة الأعمال تتطلب خبرات فنية متخصصة لا تتوافر لدى المنشأة أو لا تريد المنشأة الالتزام بها، وقد تجد المنشأة أنه من غير الاقتصادى أن تتولى تنفيذ جميع أعمال عقد المقاولات بنفسها، فإسناد بعض الأعمال لمقاولى الباطن قد يحقق للمنشأة ربحًا يمثل الفرق بين القيمة التعاقدية مع مقاولى الباطن وقيمة العمليات المتفق عليها مع العميل، وهو ربح لا يقابله التزام من قبل المنشأة وقد ترتب على هذا الأمر مشكلات محاسبية
أهمها.
أ – تعدد الحسابات التحليلية للعقد الواحد نظرًا لتعدد مقاولى الباطن.
ب- كيفية تحديد قيمة الأعمال التى قام بتنفيذها مقاولى الباطن خلال الفترة المحاسبية
ج- كيفية قيام شركات المقاولات بتنفيذ الأعمال التى تأخر مقاولى الباطن فى تنفيذها أو التى انسحبوا منها والاضرار المادية المترتبة على ذلك.
٤-ترتب عليه ضعف السيولة لدى معظم شركات المقاولات نتيجة لضخامة تكاليف التنفيذ من ناحية وإلى استمرار تنفيذ تلك العمليات إلى سنوات طويلة من ناحية أخرى، الأمر الذى لجوء هذه الشركات إلى الاقتراض والسحب على المكشوف وقد ترتب على هذا الأمر مشكلات محاسبية أهمها :
أ – ضرورة تصميم مجموعة مستندية ودفترية سليمة تساعد على حصر عناصر التكاليف الفعلية المنصرفة بموقع العملية وذلك بهدف التعرف على نتيجة الأعمال الخاصة بتنفيذ عقد المقاولة.
ب- كيفية حصر الأعمال المنفذة تمهيدًا لإعداد مستخلصات عنها لصرف قيمتها من العميل.
ج- تصميم نظام محاسبى يمكن من حصر التدفقات النقدية الواردة للشركة، وذلك بهدف الموائمة بين هذه التدفقات والمدفوعات النقدية لعناصر التكاليف ومواجهة السحب على المكشوف.
٥-تنفيذ العمليات فى مواقع العمل التى يحددها العميل ومن ثم يتطلب الأمر تصميم نظام محاسبى تتوقف طبيعته على بعد مكان تنفيذ المقاولة عن المركز الرئيسى وحجم هذه المقاولة ولا شك أن هذا الأمر يترتب عليه مشاكل محاسبية تتعلق بإستلام الخامات والمهمات وإلى ضرورة حصر تكلفة العمل والآلات المستخدمة داخل الموقع وطرق شراء وتخزين المستلزمات السلعية اللازمة للتنفيذ وفى توزيع عناصر التكاليف غير المباشرة على كل عقد مقاولة من العقود المكلف بتنفيذها شركة المقاولات
٦-مخاطر تنفيذ العمليات نظرًا لطول فترة تنفيذها التى قد تستغرق فى بعض الأحيان سنوات طويلة، وما يترتب عليها من أحتمال تعرض شركات المقاولات إلى عوامل التغيير فى أسعار عناصر تكاليف التنفيذ، هذا بالإضافة إلى التأخير فى تنفيذ المقاولة فى الميعاد المحدد وما يترتب عليه من زيادة تكاليف تنفيذ العملية وتعرض المنشأة إلى غرامات التأخير (فى حالة وجود نص فى عقد المقاولة على ذلك) من أجل هذا أفردت معايير المحاسبة المصرية معيار مستقل يتناول المحاسبة عن عقود الإنشاءات فى القوائم المالية للمنشآت التى تعمل فى نشاط المقاولات وكيفية المعالجة المحاسبية لتكاليف وإيرادات العقود وأسس الاعتراف بالدخل والطرق المتبعة لتحديد الإيراد من العقود ونظرًا للسمة التى تميز عقود الإنشاء من حيث اختلاف الفترة المحاسبية التى يبدأ فيها تنفيذ العقد عن الفترة المحاسبية التى يتم فيها إنهاء العقد، لذا فإن الهدف الأساسى فى المحاسبة عن عقود الإنشاءات هو توزيع إيرادات وتكاليف العقد على الفترات المحاسبية التى يؤدى إلى العمل الإنشائى خلالها.